增值税—不教不考的“黑”知识12：税基

2023-07-21 18:12阅读：

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一、在对待给付下为销售价格
《增值税暂行条例》第六条规定“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”可见，增值税的税基不包括增值税，但如果应税货物属于应税消费品，增值税的税基包括消费税，但消费税的税基不包括增值税。增值税的税基包括消费税，势必构成重复课税。但因其弥补国库收入之不足，抑制高消费，调节收入分配，颇具正当性。
增值税暂行条例所称价款，是买受人为取得货物或劳务支付的全部代价，包括各种名为费用，实为价款的价外费用，包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费等。

二、在互易行为下为对待给付
纳税人参与非货币性交换，用货物或劳务与他人交换货物或劳务，理论上税基应以获得“对待给付”的市场交易价格而非换出资产的市场价格为准。但有时不易获得对待给付的价格，不妨以纳税人换出资产的市价或账面价值作为对待给付的入账价值。

三、无偿行为作视同销售
按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

SPAN> 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中还应加计消费税额。
可见，视同销售的销售价格的确定以市价为准。在无法确定市价的情况下，以其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格，也就是以纳税人的购货成本（即实际花费）作为销售额，符合消费税对消费支出课税的本旨。但在成本上加成利润作为销售额，则有背事理，因为不是每个企业都会盈利。立法者有义务拿出证据向世人证明，纳税人的平均利润率有10%之多。但即便如此，也应定期检讨10%的利润率是否妥当。

四、进口行为
按照《增值税暂行条例》第十四条的规定，纳税人进口货物，按照组成计税价格和同法第二条的规定税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
为了贯彻出口货物的目的地原则或称消费地原则，即对出口货物原则上在实际消费地征收消费税或货物税。对进口货物而言，出口这些货物的出口国在出口时并没有征收出口关税、增值税和消费税，到我国口岸时的货物价格就是到岸价格，即所谓的关税完税价格。如果此时不征关税和其他税收则与国内同等商品的税负差异就会很大。因此，在进口时首先要对其征收进口关税。如果是应征消费税的商品则要征收消费税。在此基础上才形成了增值税的计税依据，即组成计税价格。这与国内税法下的增值税税基包括消费税，并无二致。
由于货物出口时出口国并没有征收过流转税，在进口时就不用抵扣进项税额。
按照《海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。成交价格是指进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格。到岸价格包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。

五、核定税基
实务中，常有税务机关依据其掌握的毛利率，认为纳税人间的作价明显偏低且无正当理由，要求在其购进成本上加上一定的毛利率作为销售额（《增值税暂行条例实施细则》第十六条）。核定税基多为商贸企业，出于融资目的，通过转手贸易扩大营业额。制造型企业涉及生产成本，税务机关较难认定转移定价。
转移定价攸关税务机关和纳税人的利益，备受关注。在企业所得税下，如果交易双方的企业所得税税率不等，就有可能设计定价，转移利润。同样，如果交易双方的增值税税率不等，也会诱发作价明显偏低的问题。但如果交易双方的增值税税率相同，交易双方在销项税额与进项税额间一缴、一抵，国家整体税收并不受影响。
为尊重市场机能，避免公权力不当干预纳税人的价格决定权，转移定价应仅局限于有利益输送，影响所得税但并不影响增值税的情形。比如：纳税人与股东、高管及其近亲属间的销售行为，如有优惠价格，审核转移定价应局限于所得税，不应扩大至认定增值税的销售额。
正如视同销售处所述，认定销售额应以是否低于“成本加费用”（购进价格加上生产成本、制造费用和销售费用）而非售价，作为转移定价的基础。这是因为消费税对纳税人的消费支出（也就是购进成本）课税，就已经满足了开征消费税的本旨要求。
至于，二手房交易中买卖双方为了少交税款，人为降低计税价格，税务机关依市价调整其销售额，计算应纳税额，自属题中应有之义。

六、税基的变更
课税基础在嗣后发生变动，比如：买卖契约因合意而被解除，或受疫情影响调整价款，如此种种均会影响销售额，进而出卖人和买受人均会变更增值税额。会计把此类变更称为销售折让和销售退回，如果发生在不同会计年度，不用追溯调整，采用未来适用法，计入当期损益。
增值税和企业所得税对销售折让和退回的处理与会计类似。《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定“因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减”，并按增值税发票管理的有关规定开具红字发票。
对于企业所得税，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定“企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”
除了传统的折让和退回外，实务中还有依经销合同产生的销售奖励，俗称返利。返利又分货币性返利（俗称票折）和实物性返利两种，具体操作五花八门。税法不必过多干预商业自由，只须做原则性规定，比照销售折让处理，使纳税人不漏缴或多缴增值税即可。
但鉴于增值税是复合税率，难免有纳税人将应课征13%增值税的货币性返利包装成课征6%增值税的服务收入，达到少缴税款的目的。究竟该服务收入是否属于返利，关键要看该收入是否与商品销售量、销售额挂钩。如果挂钩，性质上属于销售奖励；如果不挂钩，还得看有无其他证据证明服务行为已被实际履行。

七、呆账坏账
除了销售退回外，实务中还有销售货物或劳务的买受人不按照合同约定支付价款，形成呆账坏账的情形。基于量能课税原则，因销售行为并未完成，出卖人没有税收负担能力，不应被课缴税款，应该因情事变更触发救济机制。
依据权责发生制，出卖人交货后，即取得索取价款的权利，应确认收入，开具发票，报缴增值税。但嗣后买受人不履行支付价款的义务，并有证据显示，在可预见的未来，出卖人都难以收到全部或部分价款。就此情形，原理上，应容许出卖人比照销售退回，调减销项税额，买受人调减进项税额。现行税法，仅有企业所得税在满足一定条件时，允许坏账在税前扣除，但增值税法并无类似规定。正是增值税存在立法漏洞，不加以填补，使得纳税人不得以用收付实现制确认收入，收款时方才开具发票，报缴增值税。
鉴于增值税的纳税义务时间采权责发生制，纳税人在交货后就开具发票，缴税时间早于收款时间，倘若嗣后买受人因资力受限无法支付价款，出卖人先已缴纳的增值税无法转嫁给买受人，发生呆账坏账。
增值税的制度价值在于对买受货物或劳务的消费者，对消费所表彰的税收负担能力课税。征管技术上虽然以销售方为纳税义务人，但经由后续交易转嫁给最终的消费者负担。
在买受人给付不能时，实际上是由出卖人承担了应该由买受人负担的增值税。现行税法以商业风险自负为由，课以出卖人缴税责任，殊值检讨。
问题的焦点是，国家对于商业失败有无救助义务。倘若认为国家乃是宏观经济的营造师，对商业失败有救助义务，一方面容许调减出卖人的销项税额，降低销售方的纳税负担，另一方面也不逼迫买手人进项税转出，加大其经营成本，变相起到了救助效果。
但出卖人若与买受人沆瀣一气，通谋虚伪意思表示，偷逃税款，国家可借鉴企业所得税法的规定（参见《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第二十二条）
设计相关程序法和证据法，既维护了国家权益，又救济了深处经营困顿的纳税人。

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